Omstrukturering af selskaber

Hver eneste dag gennemføres i Danmark et stort antal af omstruktureringer af danske virksomheder. En omstrukturering har med juridiske briller en række selskabsretlige konsekvenser – men de skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser spiller også en meget stor rolle. I mange tilfælde vil man forsøge at gennemføre en omstrukturering skattefrit, eller i hvert fald til lavest mulig beskatning.

Skattelovgivningen indeholder – særligt i relation til omstrukturering af selskaber – en lang række værnsregler, hvis formål er at imødegå og forhindre skatteunddragelse. Det er ofte forekommende, at disse regler utilsigtet brydes eller på anden vis overses i forbindelse med omstrukturering af selskaber, hvorefter skattemyndighederne typiske indtager det synspunkt, at hele konstruktionen skal anses for værende skattepligtig.

Har Skattestyrelsen rejst en sådan sag over for dig personligt og/eller dit selskab, er du meget velkommen til at kontakte FALK HANSEN advokater for en gratis og uforpligtende vurdering af sagen.

FALK HANSEN advokater fører for indeværende en principiel sag ved domstolene, hvor Skattestyrelsen har tilbagekaldt en tidligere afgivet tilladelse til skattefri omstrukturering indhentet af revisor med den konsekvens, at faderen og sønnen, som har gennemført omstruktureringen som led i et planlagt glidende generationsskifte, er blevet personligt indkomstforhøjet med i alt 90 mio. DKK.

Skat ved omstrukturering af selskaber

Omstruktureringsreglerne benyttes ofte som led i udvikling af en virksomhed, forberedelse til ejerskifte eller generationsskifte m.v. Uden disse muligheder ville mange omstruktureringer ikke blive gennemført som følge af de skatter, der ville blive resultatet af en skattepligtig overdragelse m.v.

Der er følgende muligheder for omstrukturering at vælge mellem:

• Skattefri omstrukturering uden tilladelse
• Skattefri omstrukturering med tilladelse
• Skattepligtig omstrukturering

Gennemførsel af omstruktureringer af selskaber er et område, der foruden skatteretten involverer en række andre retsområder. Selvom de øvrige retsområder også giver anledning til overvejelser, vil disse overvejelser dog ofte være kædet sammen med skatteretlige overvejelser.
Hvad enten der gennemføres en fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver indebærer disse omstruktureringer overdragelse af en del eller samtlige af et selskabs aktiver og passiver til et andet selskab. Overdragelsen medfører i almindelighed beskatning af det overdragne selskab efter de for det enkelte aktiv eller passiv gældende regler. Tilsvarende medfører ophør af et selskab ligeledes i almindelighed beskatning af selskabsdeltagerne af fortjeneste eller tab på deres aktier eller anparter i selskabet efter de herom gældende regler.

Uanset om overdragelsen gennemføres ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver eller aktieombytning består der typisk et ønske fra de deltagende selskaber og personer om, at adskille overdragelsestidspunktet fra beskatningstidspunktet (udskyde beskatningen), således at de deltagende selskaber og/eller personer opnår en likviditetsfordel og dermed et bedre forretningsgrundlag.

Udskyd skatten – skattefri omstrukturering

Gennemføres en omstrukturering struktureret og med den rette rådgivning, vil man som virksomhedsejer – i langt de fleste tilfælde – kunne gennemføre omstruktureringen af selskabet ved hjælp af regler, der medfører, at omdannelsen betragtes som skattefri.

De skatteretlige regler om omstrukturering findes hovedsageligt i fusionsskatteloven. Denne lov suppleres af en række praktiske vigtige regler om aktieombytning i aktieavancebeskatningsloven.

Fusionsskatteloven hviler på et successionsprincip, hvilket vil sige, at det ikke sker beskatning i det indskydende selskab af den ved fusionen m.v. konstaterede fortjeneste eller tab på de aktiver og passiver, der overføres til det modtagende selskab.

Beskatningen udskydes, indtil det modtagende selskab afstår de overtagne aktiver og passiver (succession på selskabssiden). Til gengæld anses de overtagne aktiver og passiver ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, som om de var anskaffet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, ligesom eventuelle skattemæssige afskrivninger m.v., som det indskydende selskab har foretaget, anses for foretaget af det modtagende selskab.

Der sker efter fusionsskatteloven heller ikke beskatning af selskabsdeltagerne i de tilfælde, hvor selskabsdeltagerne i det indskydende selskab ombytter aktier eller anparter i dette selskab med aktier eller anparter i det modtagende selskab. Beskatningen udskydes, indtil aktierne eller anparterne i det modtagende selskab afstås (succession på aktionærsiden). Til gengæld behandles de modtagende aktier og anparter i det modtagende selskab, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som aktierne eller anparterne i det indskydende selskab.

Omstrukturering med eller uden tilladelse

Et hidtidigt hovedtræk ved fusionsskattelovens anvendelse har været et krav om forudgående indhentelse af tilladelse til visse skattefrie fusioner, spaltninger, tilførsel af aktiver og aktieombytninger. Disse regler har siden 2007 været suppleret af parallelle regler om skattefri omstrukturering uden forudgående tilladelse, dog baseret på objektive værnsregler.

Formålet med objektiveringen er at give selskaber og koncerner en mere enkel adgang til at omstrukturere skattefrit. Reglerne betyder, at det for mange virksomheder ikke er nødvendigt at søge skattemyndighederne om tilladelse til en skattefri omstrukturering, hvorved virksomhederne lettere og hurtigere vil kunne tilpasse koncernstrukturen til ændrede markedsmæssige vilkår.

En skattefri aktieombytning, en skattefri spaltning og en skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse fra skattemyndighederne, er et valgfrit alternativ til tilladelsesordningen. Det objektive regelsæt ændrer ikke på de regler, der giver mulighed for at søge skattemyndighederne om tilladelse til skattefri aktieombytning, skattefri spaltning og skattefri tilførsel af aktiver. Kompetencen til at meddele tilladelse efter tilladelsessystemet ligger hos skattemyndighederne, der således også har kompetencen til at fastlægge praksis i overensstemmelse med disse regler. For så vidt angår skattefri fusion stilles der i ingen tilfælde krav om tilladelse.

Baggrunden for tilladelsesordningen skal findes i fusionsbeskatningsdirektivets artikel 15, stk. 1, litra a, hvoraf fremgår, at medlemsstaterne i EU kan nægte en disposition dén skattefrihed, som den ellers skulle have haft efter direktivet, såfremt dispositionen har skattesvig eller skatteunddragelse som hovedformål eller som et af hovedformålene.

Såfremt en af de omhandlende transaktioner ikke foretages ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, såsom omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, der deltager i transaktionen, kan dette skabe en formodning for, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skattesvig eller skatteunddragelse.

Ved vurderingen af, hvorvidt hovedformålet eller et af hovedformålene med en ansøgt transaktion er skatteunddragelse eller -undgåelse, skal der foretages en samlet konkret vurdering. Der er tale om en vanskelig afgrænsning, hvilket særligt kommer til udtryk derved, at selve hensigten med fusionsbeskatningsdirektivet er at tillade skatteudskydelse gennem successionsprincippet. En transaktion må derfor gerne have skatteudskydelse som virkning, men ikke som et hovedformål.

Hvis den ansøgte disposition ikke er båret af forsvarlige økonomiske betragtninger, kan dette – som anført ovenfor – i visse tilfælde skabe en formodning for skatteunddragelse eller skatteundgåelse. Denne formodning kan imidlertid afkræftes på baggrund af flere forhold, herunder eksempelvis:

at der skal foretages generationsskifte, omstrukturering eller rationalisering,

at der skal indgås fusionslignende samarbejde mellem uafhængige virksomheder,

at der foreligger drifts- eller likviditetsmæssige årsager, risikobegrænsning eller løsning af samarbejdsvanskeligheder.

Såfremt formodningen ikke afkræftes, kan skattemyndighederne give afslag på ansøgningen, alternativt opstille en række vilkår for tilladelsen. Sådanne afslag eller opstillede vilkår kan kun opretholdes, hvis skattemyndighederne med den fornødne sikkerhed kan godtgøre, at dispositionen har skattesvig eller skatteunddragelse som hovedformål eller som et af hovedformålene. Såfremt dette ikke er tilfældet, er det altovervejende udgangspunkt efter fusionsbeskatningsdirektivet, at borgere og selskaber har et retskrav på at gennemføre en skattefri omstrukturering.